مقدمه
همانطور كه ميدانيد هدف حسابداري عباتست از ارئه اطلاعات مناسب به استفاده كنندگان وكمك به انها در تصميم گيري. اتخاذ هرتصميمي نيازمند اين است كه ابتدا اطلاعات كافي در حوزه مورد نظركسب گردد و انگاه با تجزيه وتحليل حالات احتمالي اقدام به تصميم گيري گردد بر اساس همين نگرش است كه حرفه حسابداري از يك سيستم كه تنها مسئول جمع اوري- ثبت – طبقه بندي وگزارش وقايع رخ داده ميباشد تغيير موضوع داد و امروزه از ان به عنوان يك سيستم اطلاعاتي ياد ميكنند.
اطلاعات اين سيستم زماني مفيد واثر گذار خواهد بود كه با شيوه قاعده مندي تهيه شده باشند در اين راستا استانداردهاي حسابداري توسط مراجع ذيصلاح در مناطق مختلف جهان تد وين گرديده اند و شيوه عمل حسابداران را مشخص ساخته اند.
1- انواع سرمايه گذاري
سرمايه گذاري ها
ماهيت سرمايه گذاري خصوصيتي دارد كه ان را از ساير دارايي ها متمايز ساخته است.اين مشخصه كليدي شيوه خاص آن در كسب منافع اقتصاديست .طبق تعريف ارائه شده در استانداردهاي حسابداري ايران سرمايه گذاري نوعي دارايي است كه واحد سرمايه گذار براي افزايش منافع اقتصادي از طريق توزيع منافع (به شكل سود سهام – سود تضمين شده واجاره)-افزايش در ارزش ياساير مزايا(مانند مزاياي ناشي ازمناسبات تجاري) نگه داري ميكند . بنابراين سرمايه گذاري طيفي گسترده دارد كه انواع دارايي ها را در بر مي گيردولي موضوع بحث ما در اينجا سرمايه گذاري در اوراق بهادار ميباشد كه استانداردهاي حسابداري ايران دو طبقه مختلف از آن را ارئه نموده اند0نگرش استاندارد هاي حسابداري ايران به سرمايه گذاري ها بر اساس جاري و بلند مدت بودن آن است .
سرمايه گذاري بلند مدت به قصد استفاده مستمر در فعاليت هاي واحد تجاري نگه داري شده و هنگامي ميتوان يك سرمايه گذاري را به عنوان دارايي غير جاري طبقه بندي نمود كه قصد نگه داري آن براي مدت طولاني به وضوح قابل اثبات باشد . بنابراين سرمايه گذاري بلند مدت مشتمل بر موارد زير است :
الف0سرمايه گذاري در واحد تجاري فرعي ووابسته يا تسهيلات بلند مدت اعطايي به اين واحدها (سرمايه گذاري هايي كه با قصد اعمال نفوذ و كنترل بر سياست هاي مالي و عمليات واحد سرمايه پذير صورت ميگيرد )
ب0سرمايه گذاري هايي كه اساسا جهت حفظ- تسهيل و گسترش فعاليت يا روابط تجاري موجود انجام شده است 0(سرمايه گذاري هاي تجاري)
ج0سرمايه گذاري هايي را كه نميتوان واگذار كرد يا بدون تاثير عمده بر فعاليت هاي واحد تجاري قابل واگذاري نيست 0
د0سرمايه گذاري هايي كه با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاري نگه داري مي شود وهدف آن تامين در آمد يا رشد سرمايه براي صاحبان سرمايه واحد تجاري است 0تنها در صورتي كه اين معيارها احراز شود سرمايه گذاري را ميتوان بلند مدت تلقي كرد 0
ساير طبقات سرمايه گذاري ها نيز در زمره ي سرمايه گذاري جاري قرار ميگيرند
استانداردهاي حسابداري ايران سرمايه گذاري هارا از لحاظ اينكه براي آن بازار فعالي وجود داشته باشد يا خير به دو دسته سرمايه گذاري سريع المعامله و غير سريع المعامله تقسيم نموده است :
سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار – نوعي سرمايه گذاري است كه براي آن بازار فعالي كه آزاد و در دسترس است وجود دارد به طوري كه از طريق آن بتوان به ارزش بازار يا شاخصي قابل اتكا كه محاسبه ارزش بازار را امكان پذير سازد دست يافت 0سرمايه گذاري سريع المعامله در بازار را هم ميتوان به عنوان سرمايه گذاري جاري طبقه بندي كرد و هم ميتوان در موارد مندرج در الف تا د مطالب فوق آن را به عنوان سرمايه گذاري بلند مدت طبقه بندي كرد0
سرمايه گذاريهاي غير سريع المعامله (ساير سرمايه گذاري ها )- ساير سرمايه گذاري هايي كه در طبقه سريع المعامله قرار گيرند دراين طبقه جاي مي گيرند 0اين نوع سرمايه گذاري نيز هم مي تواند شامل كوتاه مدت و هم بلند مدت باشد 0
بنابر اين سريع المعامله بودن يك سرمايه گذاري ارتباطي به طبقه بندي آن به عنوان سرمايه گذاري بلند مدت يا جاري ندارد و سرمايه گذاري هاي جاري يا بلند مدت ميتواند شامل سرمايه گذاري هاي سريع المعامله و ساير سرمايه گذاري ها باشد 0
سرمايه گذاري در اوراق بهادار ممكن است در اوراق بدهي (اوراق قرضه يا اوراق مشاركت ) ويا در اوراق سرمايه اي (مانند سهام عادي)انجام گيرد 0
بهاي تمام شده سرمايه گذاري ها
بهاي تمام شده يك سرمايه گذاري – مخارج تحصيل آن از قبيل كارمزدكارگزار- حق الزحمه ها وعوارض و ماليات را نيز در بر مي گيرد ليكن شامل مخارج مالي تحميل شده در رابطه با ايجاد تدريجي يك سرمايه گذاري نيست و بهاي تمام شده ي پر تفوي سرمايه گذاري ها برمبناي تك تك سرمايه گذاري هاي آن تعيين ميشود كه سرمايه گذاري هاي سريع المعامله با ارزش بازار يااقل بهاي تمام شده و خالص ارزش وسرمايه گذاري هاي غير سريع المعامله با اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش يا خالص ارزش فروش ارزشيابي ميشود.
سرمايه گذاري بلند مدت در اوراق قرضه (اوراق بدهي)
قرضه اوراقي است كه صادر كننده آن پرداخت مبلغ اسمي را در سررسيد وبهره هاي متعلقه در موعد هاي پرداخت را تضمين نموده است 0همانطور كه اشاره شد سرمايه گذار ميتواند در اوراق سرمايه اي يا اوراق بدهي مانند اوراق قرضه سرمايه گذاري كند 0
عمليات حسابداري سرمايه گذاري بلند مدت در اوراق قرضه
عمليات حسابداري سرمايه گذاري بلند مدت در اوراق قرضه را مي توان در سه مرحله برسي نمود:
1-هتگام تحصيل سرمايه گذاري
2-هنگام شناسايي و دريافت بهره اوراق قرضه
3-هنگام فروش سرمايه گذاري
كه در اين بحث فقط عمليات حسابداري فروش سرمايه گذاري ها ي بلند مدت در اوراق قرضه را تشريح مي كنيم:
فروش سرمايه گذاري بلند مدت در اوراق قرضه
در مواردي كه واحد تجاري اقدام به فروش تمام يا بخشي از سرمايه گذاري در اوراق قرضه مينمايد ثبت حسابداري مربوط به شرح زير مي باشد :
1- حساب وجوه نقد معادل مبلغ خالص دريافتي بابت فروش سرمايه گذاري بدهكار ميشود 0
2- حساب سرمايه گذاري در اوراق قرضه به مبلغ دفتري بستانكار ميشود 0
3- بهره تحقق يافته از آخرين تاريخ دريافت بهره يا پايان سال مالي قبل- بر حسب مورد – محاسبه و به بستانكار حساب درآمد بهره منظور مي شود
4- حساب بهره دريافتني(در صورت وجود) متناسب با اوراق قرضه فروخته شده بستانكار مي شود 0
5- ما به التفاوت سمت بدهكار وبستانكار كه سود يا زيان فروش مي باشد نيز به عنوان سود يا زيان شنلسايي مي گردد0
2- شناسايي در آمد پيمانكاري :
يكي از مقوله هاي حائز اهميت در حسابداري اندازه گيري سود هر دوره مالي است كه مقصود اصلي آن زمانبندي شناخت درآمد است0توجه كافي به اين مقوله ماراقادر خواهد ساخت تا اصل تطابق به نحوي مناسب رعايت نموده و هزينه هارا در دوره اي شناسايي كنيم كه در آمد مرتبط با آن مورد شناسايي قرار گرفته اند
در شناخت درآمد قبل از تكميل درامد در طي فرايند ساخت شناسايي ميشود 0صورت سود وزيان شركت نتايج عمليات را فقط براي يك دوره مالي گزارش مي كند معيارشناخت درآمد كمك مي كند تا انقطاع زماني مناسب در هر دوره رعايت شود 0بدين ترتيب درآمد ها نشان دهنده جريان هاي ورودي حاصل از عمليات بوده كه در نهايت به جريان نقدي مثبت ورودي براي شركت منجر خواهد شد كه با مقايسه آنها از يك دوره به دوره ديگر استفاده كننده قادر به ارزيابي بهتر فعاليت ها و در نهايت جريانهاي نقدي آتي واحد تجاري خواهد بود 0
از جمله مهم ترين نوع درآمد هاي چند دوره اي فعاليت در قالب پيمانهاي بلند مدت است كه عمده ي كاربرد آن در شركت هاي پيمانكاري است 0در پيمانهاي بلند مدت به علت اينكه درآمد در مقطع فروش (يا تحويل كالا يا خدمات ) شناسايي نميشود فرايند كسب سود با ابهام و عدم قطعيت همراه خواهد بود0
پيمان بلند مدت پيماني است كه براي طراحي – توليد يا ساخت يك دارايي منفرد قابل ملاحظه يا ارائه خدمات(يا تركيبي از دارايي ها يا خدمات كه تؤاما يك پروژه را تشكيل دهد)منعقد مي شود و مدت زمان لازم براي تكميل پيمان عمدتا چنان است كه فعاليت پيمان در دوره هاي مالي متفاوت قرار مي گيرد 0پيماني كه طبق اين استاندارد بلند مدت تلقي مي گردد معمولا در طول مدتي بيش از يك سال انجام خواهد شد با اين حال مدت بيش از يك سال مشخصه اصلي يك پيمان بلند مدت نيست 0
در صورتي كه شناسايي درآمد در پروژه هاي پيمانكاري پس از تكميل كار انجام شود علي رغم اينكه ممكن است اطلاعات مربوط به درآمد و هزينه از قابليت اتكاي بالايي برخوردار باشد ولي به موقع نبوده و از اين رو براي تصميم گيري مربوط خواهد بود0 در چنين مواردي براي تهيه اطلاعات به موقع ومربوط تر از ويژگي قابليت اتكا كمي صرف نظر مي شود0
به طور معمول براي شناسايي سود و در آمد در پروژههاي پيمانكاري بلندمدت دو روش پذيرفته شده زير وجود دارد :
1- روش درصد پيشرفت كار (در صد تكميل پيمان ) – طبق اين روش درآمد ها- هزينه هاو سود هر دوره حسابداري بر مبناي برآورد درصد تكميل كار شناسايي مي شود 0بنابراين طبق اين روش اطلاعات به موقع تهيه مي شود 0امااز سوي ديگر اين روش شامل يك بر آورد(تخمين درصد پيشرفت كار ) است و به همين دليل نسبت به اطلاعات تهيه شده با استفاده از روش كار تكميل شده از قابليت اتكاي كمتري برخوردار است 0
2- روش كار تكميل شده – طبق اين روش در آمد ها- هزينه ها و سود ناويژه تنها پس از تكميل كار كامل شناسايي مي شوند پيمانكار تمامي مخاج پيمان را در يك حساب دارايي به نام پيمان در دست اجرا ثبت مي كند اين حساب معادل حساب كار در جريان ساخت در شركت هاي توليدي است0در زمان تكميل قرارداد تمام حسابها بسته شده و در سود نا ويژه پروژه شناسايي مي شود .
تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد به گونه اي صورت گيرد كه با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد 0هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان بلند مدت را به گونه اي قابل اتكا بر آورد كرد بايد سهم مناسبي از درآمد ومخارج كل پيمان به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود .
شناخت درآمد وهزينه دوره بر اساس ميزان تكميل پيمان اغلب" روش درصد تكميل پيمان " ناميده مي شود 0 طبق اين روش درآمد پيمان با مخارج تحميل شده جهت نيل به آن ميزان از تكميل تطابق داده مي شود و در نتيجه درآمد – هزينه وسود يا زيان كار انجام شده در صورت سودو زيان انعكاس مي يابد 0هر گاه ماحصل يك پيمان بلند مدت را نتوان به گونه اي قابل اتكا برآورد كرد :
الف- درآمد بايد تا ميزان مخارج تحميل شده اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود و
ب- مخارج پيمان در دوره وقوع بايد به عنوان هزينه شناسايي شود 0
درروش درصد پيشرفت كارابتدا مي بايست ميزان پيشرفت كار مشخص شود 0اغلب شركتهاي پيمانكاري ميزان هزينه متحمل شده را شاخصي از پيشرفت كار قلمداد كرده و از طريق فرمول زير محاسبه مي گردد:
درصد پيشرفت كار = مخارج واقعي انجام شده تا آن تاريخ تقسيم بر جمع كل مخارج برآوردي پيمان
در روش كار تكميل شده شناسايي درآمد پيمان تنها زماني مجاز است كه عمليات اجرايي پيمان خاتمه يافته و موضوع پيمان تحويل كارفرما شده باشد 0به كار گيري روش كار تكميل شده در شرايطي عوامل توليد (مواد – دستمزد وسربار)با نوسان شديد قيمت مواجه هستند و يا دوره ساخت كمتر از سه سال است توصيه نمي شود 0
هر گاه انتظار رود كه پيمان منجر به زيان گردد (كل مخاج از كل درآمد پيمان تجاوز كند )بايد زيان مربوط (بدون توجه به روش كار تكميل شده يا درصد پيشرفت كار ) فورا به عنوان هزينه دوره شناسايي شود 0كه اين عمل با مفهوم احتياط در حسابداري همخواني دارد0
3- خروج دارايي هاي ثابت و عمليات حسابداري آن
داراييهاي ثابت به دارايي هايي گفته مي شود كه به طور نسبي داراي عمر طولاني و در جريان عمليات عادي موسسات مورد استفاده قرار مي گيرد
دارايي هاي ثابت را تحت عنوان دارايي غير جاري- سرمايه اي يا اموال- ماشين آلات وتجهيزات ناميده اند.
خروج داراييهاي ثابت
دارايي هاي ثابت موسسات تجاري در طول عمر مفيد ممكن است با مواردي چون فروش – تعويض - آتش سوزي – سرقت و...مواجه شوند و اين مورد سبب حذف حساب و خروج حساب آن از موسسه شود حسابداري هرمورد در زير برسي مي شود 0
خروج دارايي به دليل فروش : ممكن است موسسه اي به دليل فرسوده شدن يا قديمي بودن يا به علت تغيير درنوع توليد يا ارائه خدمات اقدام به فروش دارايي ثابت نمايد در اين هنگام لازم است استهلاك دارايي را ازابتداي دوره تا زمان فروش محاسبه و به حساب مربوط منظور كنند و سپس نسبت به ثبت عمليات فروش كه شامل موارد زير مي باشد اقدام نمايند
1- ثبت دريافت وجه
2- حذف حساب دارايي ثابت
3- حذف حساب مانده استهلاك انباشته در تاريخ خروج
4- تشخيص سود يا زيان حاصل از فروش دارايي ثابت (هر گاه وجوه دريافتي بيشتر از ارزش دفتري دارايي باشد سود حاصل شده و چنانچه وجوه دريافتي از ارزش دفتري دارايي كمتر باشد زيان به بار آمده است .)و معمولا هر چهار مورد ياد شده را در يك ثبت منعكس مي كنند
خروج دارايي ها به دليل تعويض آن
يكي از شيوه هاي تحصيل دارايي ثابت جديد باخروج دارايي قديم ممكن ميگردد 0به عبارت ديگربدون در نظر گرفتن شرايط خريد وفروش در انعقاد معاوضه عادلانه هر يك از طرفين مبالغ مساوي از ارزش متعارف را از دست ميدهد يابدست مي آورد. علت اين امرخروج دارايي ها به دليل تعويض آن با دارايي جديد است .
در استانداردهاي حسابداري به اين گونه مبادلات ((مبادلات غير پولي )) گفته اند هر چند ممكن است از آن بابت تفاوت نقدي دريافت يا پرداخت شود .
حسابداري معاوضه دارايي ها عموما بر مبناي ((ارزش متعارف ))دارايي واگذار شده در زمان معاوضه انجام مي پذيرد .عمليات حسابداري معاوضه دارايي ثابت با توجه به حالات زير انجام مي گيرد:
1- 3- معاوضه دارايي هاي غير مشابه : و آن معاوضه دارايي هايي است كه كاربرد متفاوت دارند و بر ما فرض است كه فرايند كسب سود دارايي قديم متوقف شود و فرايند كسب سود جديد با استفاده از دارايي هاي جديدآغاز گردد0 مانند معاوضه كاميون با ساختمان – معاوضه زمين با ماشين آلات 0در اين حالت سودوزيان از واگذاري و معاوضه شناسايي و در حسابها ثبت مي شود .
2-3- معاوضه دارايي هاي مشابه: و آن به معاوضه دارايي هايي گفته مي شود كه در فعاليت هاي تجاري مشابه كاربرد يكساني داشته باشند و بر ما فرض است كه فرايند كسب سود همانند گذشته ادامه يابد و و از دارايي جديد به همان طريق دارايي قديم استفاده شود 0مانند معاوضه يك وسيله نقليه قديم با يك وسيله نقليه جديد 0در اين حالت سود شناسايي نمي شود اما زيان شناسايي ثبت مي شود 0
براي انعكاس و ثبت رويدادهاي مربوط به معاوضه لازم است :
1-حساب استهلاك انباشته دارايي مورد معاوضه بهنگام شود يعني اينكه ميزان استهلاك آن از اول دوره مالي جاري تا زمان وقوع رويداد محاسبه و در دفاتر ثبت گردد 0
2- سود وزيان ناشي ار دارايي شناسايي شود 0
3- ثبت حساب دارايي جديد انجام گيرد .
4- ثبت حذف حساب استهلاك انباشته دارايي مورد معاوضه انجام گيرد .
5- ثبت حذف حساب دارايي قديم صورت پذيرد 0
6- ثبت دريافت يا پرداخت وجوه نقد انجام شود
در معاوضه دارايي هاي مشابه توجه به نكات زير ضروري است :
الف- به طور كل مبادله دارايي هاي مشابه به قصد تحصيل سود انجام نمي گيرد بنابر اين در صورتي كه معاوضه دارايي هاي مشابه با سرك نقدي انجام شود سود شناسايي نمي شود و دارايي جديد به مبلغ معادل ارزش دفتري دارايي قديم به اضافه وجه نقد پرداخت شده ثبت خواهد شد 0
ب- در معاوضه اي كه ارزش متعارف دارايي واگذار شده كمتر از ارزش دفتري آن انجام گيرد زيان شناسايي مي گردد.
به طور خلاصه در معاوضه دارايي مشابه اگر:
قيمت دفتري دارايي قديم > قيمت متعارف دارايي قديم
باشد سود شناسايي نمي شود اما ارزش دارايي جديد با توجه به مبلغ دريافت شده يا مبلغي كه پرداخت مي گردد تعديل مي كنيم پس:
وجه پرداخت شده يا دريافت شده +- ارزش دفتري دارايي قديم = ارزش دارايي جديد
و چنانچه در معاوضه دارايي مشابه :
قيمت دفتري دارايي قديم < قيمت متعارف دارايي قديم
باشد در اين حالت زيان شناسايي مي شود
قيمت متعارف دارايي قديم - قيمت دفتري دارايي قديم = زيان ناشي از معاوضه
اما ارزش دارايي جديد برابر خواهد بود با:
وجه پرداخت شده يا دريافت شده +- قيمت متعارف دارايي قديم = ارزش دارايي جديد
خروج داراي ثابت به علت آتش سوزي يا سرقت : امكان دارد كه دارايي ثابت موسسات بر اثر آتش سوزي كاملا از بين رفته يا خسارت قابل توجهي بر آن وارد شده باشد .همچنين ممكن است دارايي ثابت موسسات به سرقت روند.در حالات فوق موسسات مكلف به ثبت رويداد مورد نظر در دفاتر مي باشند 0امروزه اكثر موسسات دارايي ثابت خود را در مقابل حوادث بيمه ميكنند و با اتخاذ اين تصميم از وارد آمدن خسارات عمده كه ممكن است توازن مالي موسسات را مختل سازد جلوگيري مي نمايد .در اين مطلب ثبت عمليات مربوط به خروج داراييهاي ثابت بر اثر حوادث غير مترقبه در شرايطي كه دارايي هاي ثابت بيمه شده باشند و يا بيمه نشده باشند برسي مي گردد.
الف – دارايي هاي ثابت بيمه شده باشند:
ابتدا بايد هزينه استهلاك آن را از ابتداي سال مالي جاري تا زمان وقوع حادثه محاسبه كرد و به خساب مربوط انتقال داد سپس ثبت هاي لازم را بابت رويداد ايجاد شده كه به شرح زير مي باشد انجام داد:
1- ثبت حذف دارايي
2- ثبت حذف استهلاك انباشته دارايي
3- ثبت ارزش دفتري به حساب بيمه
4- ثبت دريافت خسارت از شركت بيمه
5- ثبت بستن حساب شركت بيمه و شناسايي سود يا زيان حادثه
ب - دارايي ثابت بيمه نشده باشد .
در اين حالت نيز ابتدا استهلاك دارايي ثابت را از اول سال مالي تا زمان وفوع حادثه محاسبه و به حسابها منظور مي كنند و سپس نسبت به حذف دارايي و استهلاك انباشته مربوط اقدام مي نمايند و معادل ارزش دفتري دارايي ثابت را به بدهكار(( حساب زيان حوادث )) منظور مي كنند .
4- اصول حسابداري
تهيه كنندگان گزارش هاي مالي در سطوح عملياتي از اصول كاربردي براي شناسايي و ثبت و گزارشگري درآمدها – هزينه- سود ها وزيانها استفاده مي كنند اين اصول كاربردي عبارتند از اصل بهاي تمام شده – اصل شناسايي درآمد – اصل تطابق و اصا افشاي كامل .اين اصول بر اصطلاح "شناخت"تمركز ميكند. شناخت فرايند ثبت عناصر صورت هاي مالي در حسابها و گزارش آنها در صورت هاي مالي است . اصول حسابداري نقش كاربردي دارند به عبارت ديگر به حسابداران كمك مي كنند و از انجام كارها به طور سليقه اي جلوگيري مي كنند .
الف – اصل بهاي تمام شده - اين اصل ناظر بر اين موضوع است كه در مواجهه با تملك دارايي چه عناصر و چه مخارجي جزوبهاي تمام شده محصول است 0به عبارت ديگر كداميك از مخارج متحمل شده جزو بهاي تمام شده دارايي محسوب مي شوند .اصل بهاي تمام شده فرض مي كند دارايي هايي كه در مبادلات تجاري عادي تحصيل مي شوند اين گونه مبادلات بين خريدار و فروشنده به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله صورت گرفته است.براي مبادلات غير نقدي عادي اصل بهاي تمام شده مقرر ميكند كه ارزش بازارمنابع واگذار شده در مبادله شواهد قابل اتكايي براي ارزشيابي دارايي تحصيل شده فراهم ميسازد .زماني كه يك دارايي از طريق اهدا معاوضه با سهام يا از طريق معاوضه باساير دارايي ها تحصيل مي شود تعيين مبناي بهاي تمام شده واقعي مشكل مي شود .در اين وضعيت ها اصل بهاي تمام شده مقرر مي سازد كه مبناي بهاي تمام شده – ارزش بازار دارايي هاي واگذار شده يا ارزش بازار دارايي هاي دريافتي هر كدام كه در زمان معامله ارزش آن قابل اتكاتر است ميباشد .
ب- اصل تحقق درآمد - اصل تحقق درآمد شناسايي و گزارشگري درآمد ها راطبق اصول حسابداري تعهدي ضروري ميداند .درآمد ها را مي توان جريانهاي ورودي نقدي يا افزايش ساير دارايي هاي واحد تجاري – تسويه بدهي ها يا تركيبي از هردو تعريف نمود. چنين جريانهاي ورودي بايد از طريق تحويل يا توليد كالاها – ارائه خدمات يا انجام ساير فعاليت هايي باشد كه در جريان عادي فعاليت هاي واحد تجاري در دوره زماني خاصي انجام مي شود . در بيشتر موارد درآمد به ارزش منصفانه منابع دريافتي يا محصول يا خدمات ارائه شده اندازه گيري مي شود .اصل تحقق درآمد با حسابداري تعهدي مرتبط است نه با حسابداري بر مبناي نقدي 0بنابر اين معاملات انجام شده بابت فروش كالاها يا خدمات به طور نسيه معمولا در دوره اي كه فروش يا ارائه خدمات در آن انجام مي شود به عنوان درآمد شناسايي مي شوند .علاوه بر اين هزينه هاي مربوط با اين درآمدها تطابق داده مي شوند .
به طور مثال اصل تحقق درآمد مقرر ميكند كه تمام تخفيفات فروش به عنوان تعديل مبلغ درآمد كسب شده در نظر گرفته شوند.در تعيين خالص ارزش نقدي مبادله فروش كه با تخفيف انجام شده است تخفيفات فروش بايد در اندازه گيري خالص درآمد فروش از درآمد فروش ناخالص كسر شود . براي شناخت درآمد ها دو ضابطه وجود دارد:
* درآمد زماني شناسايي مي شود كه فرايند كسب سود كامل شده يا بطور عمده تكميل شده باشد .فرآيند كسب سود مجموعه اقداماتي است كه واحد تجاري براي رسيدن به فعاليت هاي خود بايستي انجام دهد .
* معامله صورت گرفته باشد به عبارتي ديگر اطمينان معقولي از قابليت وصول درآمد وجود داشته باشد .
ج – اصل تطابق - همانند اصل تحقق درآمد اصل تطابق نيز مبتني بر حسابداري تعهدي است اما اصل تطابق به شناسايي هزينه ها اشاره مي كند .اين اصل بيانگر آن است كه تمام هزينه هاي تحمل شده در كسب درآمدهاي شناسايي شده در يك دوره بايد در طي همان دوره شناسايي و ثبت شوند 0اگر درآمد به چندين دوره انتقال مي يابد هزينه هاي مربوط به آن نيز بايد معوق شوند زيراآنها در كسب درامدهاي مزبور نيز متحمل ميشوند .
تطابق و حسابداري تعهدي بايكديگر مرتبط هستند .اگرچه فرايند كسب درآمد يك شركت مستمر است فعاليت هاي عملياتي آن در طي دوره زماني خاص گزارش مي شوند بنابراين برخي از فعاليت هاي شركت ممكن است در طي يك دوره خاص مانند يك سال يا يك فصل تشكيل شوند .در حالي كه ساير فعاليت هاي آن ممكن است در طي چندين دوره انجام شود .
د – اصل افشا – اصل افشا تصريح ميكند كه صورت هاي مالي تمام اطلاعات مربوط در مورد فعاليت هاي اقتصادي يك واحد تجاري را گزارش كنند .بسياري از موارد مانند قرار داد هاي اجرايي حائز معيار هاي شناخت نيستند اما به منظور گزارشگري كامل و مربوط بايد افشا شوند .به علاوه اين اصل تصريح مي كند كه هدف اصلي گزارش محتواي اقتصادي معاملات است نه صرفا شكل آنها .
اصل افشاي كامل مقرر مي سازد كه رويه هاي حسابداري در يادداشت هاي همراه صورت هاي مالي افشا گردد .سه آستانه كلي براي افشا در نظر گرفته مي شود :
• افشاكامل . بيشتر در حسابداري مديريت كاربرد دارد يعني ارائه جزئيات
• افشاي كافي. حداقل افشا است حداقل افشا را استاندارد مشخص مي كند .
• افشاي مناسب .اطلاعات و ارائه آن نبايد به طور فزاينده اي شامل جزئيات باشد به گونه اي كه استفاده كنندگان توان تشخيص موارد با اهميت و ساير موارد را نداشته باشند و از سوي ديگر آنقدر فشرده ومتراكم باشد كه استفاده كنندگان به حدس و گمان روي آورند
5- شركت هاي تعاوني ونحوه تقسيم سود در آن
سازمان بين الملل كار شركت هاي تعاوني را چنين اظهار داشته است :
" شركت تعاني جمعيتي است مركب از اشخاصي كه داو طلبانه براي وصول به هدفي مشترك گرد هم جمع شده سازمان اقتصادي كه بر اساس دمكراسي اداره مي گرددتشكيل مي دهند و هر يك از اعضاي آن به طور منصفانه در تامين سرمايه لازم سهيم ميشوند ونسبت به سهم خود مسئوليت سودو زيان ناشي از عمليات و كارهايي را كه خود به نحو موثر در آن شركت داشته اند بر عهده مي گيرند "
انواع شركت هاي تعاوني
شركت هاي تعاوني براساس قانون بخش اقتصاد به دو دسته تقسيم مي شود:
الف) تعاوني توليد ب) تعاوني توزيع
تعاوني توليد شامل تعاوني هايي است كه در امور مربوط به كشاورزي- دامداري- دامپروري – پرورش صيد ماهي – شيلات – صنعت – معدن -عمران شهري و روستايي ونظاير اينها فعاليت مي كنند
تعاوني هاي توزيع عبارت اند تعاوني هايي كه نياز مشاغل توليدي و يا مصرف كنندگان عضو خود رادر چهارچوب مصالح عمومي و به منظور كاهش هزينه ها و قيمت ها تامين مي نمايد
سرمايه تعاوني ها :
اموال و دارايي هاي است كه براي تاسيس تعاوني يا افزايش سرمايه قبلي دراختيار آن قرار مي گيرد .
طبق قانون تعاون هر تعاوني وقتي ثبت و تشكيل مي شود كه حداقل 1/3 سرمايه آن تاديه و مواردي كه به صورت جنسي و نقدي باشد تقويم و تسليم شده باشد .
سرمايه هر يك از اعضاي تعاوني نبايد بيش از 1/7 كل سرمايه شركت باشد .
درصورتي كه ابتداي تاسيس اعضاي شركت تعاوني قادر نباشند كليه سرمايه شركت را تامين كند طبق قانون حداقل 51 درصد سرمايه بايد بوسيله اعضا تامين شود ودراختيار شركت تعاوني قرار گيرد و بقيه را ادارات و و شركت هاي دولتي و وابسته مي تواند از راه وام بدون بهره يا استفاده از تسهيلات مالي ديگر از قبيل مشاركت- مضاربه- اجاره به شرط تمليك و...به عنوان كمك در تامين يا افزايش سرمايه در اختيار تعاوني قرار دهند بدون آنكه خود عضو آن باشند
حسابداري شركت هاي تعاوني :
در آغاز و قبل از تاسيس يك حساب جاري به نام ((شركت در شرف تاسيس)) نزد يكي از بانكهاي كشور افتتاح مي شود و اعضاي شركت حداقل 1/3 بهاي مورد نظر خود را به آن حساب واريز و رسيد بانكي مربوط رابه هيات موسس تحويل مي دهند با ثبت شركت و تهيه دفاتر رسمي حساب بانكي .شركت تعاوني به دفاتر قانوني جديد منتقل مي گردد0
كاهش سرمايه:
كاهش سرمايه در شركت هاي تعاوني به دو دليل صورت مي گيرد :
1 – كاهش سرمايه به دليل كاهش اعضا (خروج اعضا يا فوت برخي از آنها )
2- كاهش سرمايه به علت زيان وارده
تقسيم سود در شركت هاي تعاوني :
سود خالص شركت و اتحاديه هاي تعاوني در هر سال مالي به ترتيب زير تفسيم مي شود :
1- از حداقل 5 % به بالا با تصويب مجمع عمومي به عنوان ذخيره قانوني به حساب ذخيره قانوني منظور مي شود .
مبلغ ذخيره قانوني تا زماني كه مبلغ كل ذخيره حاصل از درآمدهاي مذكور به ميزان يك چهارم معدل سرمايه سه سال آخر شركت نرسيده باشد الزامي است0 تعاوني ها مي توانند تا حداكثر يك دوم ذخيره قانوني را براي افزايش سرمايه خود به كار برند (منظورقانون گذار از ذخيره قانوني همان اندوخته قانوني است)
2- حداكثر 5%از سودخالص به عنوان اندوخته احتياطي به پيشنهاد هيات مديره و تصويب مجمع عمومي به حساب مربوط منظور مي گردد و نحوه مصرف آن با تصويب مجمع عمومي است 0
3- 4%از سود خالص به عنوان حق تعاون و آموزش به صندوق تعاون واريز مي گردد0
4- درصدي از سود براي پاداش به اعضا (شاغل در تعاوني)كارمندان و مديران و بازرسان به پيشنهاد هيات مديره و تصويب مجمع عمومي تخصيص داده ميشود .
5- پس از كسر وجوه باقي مانده سود خالص به ترتيبي كه در اساسنامه و شرايط ضمن عقد پذيرفته مي شود تقسيم مي گردد .
تذكر:در شركت هاي تعاوني توزيع پس از وضع كسور مقرر در قانون از سود خالص بخشي از سود به عنوان مازاد برگشتي و به نسبت ميزان معاملات اعضا با شركت بين آنان تقسيم و سپس بقيه بين كليه اعضا و به نسبت سهام آنان توزيع مي گردد 0
حسابداري تقسيم سود در شركتهاي تعاوني:
براي اعمال مقررات خاص شركت هاي تعاوني در مورد تقسيم سود (در صورت وجود)و كسورات قانوني به شرح زير عمل مي شود :
1- حساب سودو زيان بدهكار ومعادل آن تقسيم سود بستانكار ميشود 0
2- كليه كسورات قانوني يا تكليفي (مصوبات مجمع) در حساب تقسيم سود به ترتيب زير منعكس مي گردد.
1/2- 10%سود به عنوان ماليات شركت موضوع ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم كسر مي شود.
2/2-انعكاس 5%ازسود خالص به عنوان اندوخته قانوني با تصويب مجمع عمومي شركت با توجه به قانون شركت هاي تعاوني كه اشعار مي دارد ميزان كل اندوخته قانوني بايد معادل يك چهارم معدل سرمايه سه سال آخر شركت باشد و بيش از آن اختياري است .
3/2- انعكاس اندوخته احتياطي يا اندوخته عمومي در حساب تقسيم سود در صورت تصويب مجمع عمومي .
4/2احتساب 4% سود خالص شركت به عنوان حق تعاون و آموزش كه بايد به حساب صندوق تعاون واريز شود .
5/2- تخصيص درصدي از سود يا مبلغي به عنوان پاداش هيات مديره و كاركنان وبازرسان با تصويب مجمع عمومي.
6/2- پس از انجام بند هاي 1تا5 باقي مانده وجوه تقسيم سود به عنوان سود سهامداران تلقي مي شود كه مشمول ماليات به نرخ مقرر در قانون ماليات هاي مستقيم مي گردد و خالص آن بين سهامداران قابل توزيع و پرداخت مي باشد.
منابع و ماخذ
اسماعيل پور - مجيد - راهنماي سرمايه گذاري در بورس
خواجوي - شكر الله – و جاهدي- مرتضي - اصول حسابداري 3
ملك آرايي – نظام الدين - علي مدد- مصطفي – اصول حسابداري 2
ابراهيم قزويني - عليرضا - حسابداري شركت ها
ابراهيمي – ابراهيم - خواجوي - شكرالله - حسابداري مالي
