هزینه یابی بر مبنای فعالیت چیست؟
1- مروری بر تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت
الف- نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها
سیستم هزینه یابی تاریخی که تا قبل از سالهای 1980 وجود داشت بر برنامه ریزی کوتاه مدت کنترل،تصمیم گیری،و بهای تمام شده محصولات تاکید داشت. همچنین در این سیستم مواردی از قبیل بودجه بندی،بهای تمام شده استاندارد،تجزیه و تحلیل انحرافات،تسهیم هزینه ها و سایر موارد مشابه،مورد عمل واقع می گردید.نقاط ضعف
این سیستم به مرور شناخته شد.به هر حال این نقاط ضعف بود که نهایتا موجب شد تا نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها به وجود آید. نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها بر دستیابی به بهای تمام شده مناسبتر محصولات تاکید دارد.
ب- دومین نسل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
دقت نظر در بهای تمام شده محصول اطلاعات لازم را برای سودآوری بلند مدت ایجاد نمی کند.یک شرکت تجاری اطلاعات مورد نظر در ارتباط با عملیات تولید را عینا همانند اطلاعات مربوط به بهای تمام شده نیاز دارد.اصلاحات مستمری نسبت به عملیات تولید که به نحو موثری در بهای تمام شده محصولات تاثیر داشت صورت پذیرفت.این اصلاحات مستمردر عملیات تولید شامل محصولات و همچنین هزینه های اداری و تشکیلاتی نیز می شد.نگرش یکسویه به بهای تمام
شده محصولات این اجازه را به شرکت نمی داد که برنامه ریزی لازم و اصلاحات مستمر مورد نظر و روشهای مناسب را به کار گیرد.نسل دوم سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها بنابر دلایل فوق توسعه پیدا کرد.نسل دوم هزینه یابی بر اساس فعالیتها توجه بیشتر را به عملیات تولید مبذول داشت نه به حصولات.باید توجه داشت که نسل دوم منابع را نیز در کنار عملیات تولید در نظر قرار داد و همچنین اندازه گیری فعالیتها نیز به اندازه تعیین بهای تمام شده محصولات مورد توجه قرار گرفت.اگر چه این فعالیتها همگی داخلی هستند ولی دامنه این فعالیتها از درجه ای از پیچیدگی برخوردار است که در بکارگیری نسل اول موجود نبود.
پ- سومین نسل سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها
سومین نسل از سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیت،به شرکت به عنوان یک واحد تجاری توجه نموده و ارتباطات آن را با داخل و خارج بررسی می نماید.این سیستم فعالیتها را به عملیات مرتبط می سازد و سپس عملیات مرتبط می سازد و سپس عملیات را به واحدهای تجاری در مجموعه سازمان مرتبط می نماید.در این سیستم به واحدهای تجاری توجه می شود نه به فعالیتها و یا عملیات.سوال اصلی این است که چگونه یک شرکت می تواند ارزش افزوده را برای یک محصول و یا خدمت ایجاد نماید.در این سیستم عوامل هزینه بر به شکلی در نظر گرفته می شوند تا بتوانند در جهت تعیین استراتژیهای رقابتی شرکتها از طریق تجزیه و تحلیل زنجیره ارزشها،مورد استفاده قرار گیرند.
ت- چهارمین نسل از سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها
پس از اینکه شرکتها سه نسل سیستم هزینه یابی بر اساس فعالیتها را یکی پس از دیگری مورد استفاده قرار دادند،توجه آنها از محصول به عملیات و سپس به واحدهای تجاری معطوف شد.به نظر می آید که قدم منطقی بعدی در پیدا نمودن ارتباط فعالیتها بین واحدهای تجاری باشد و سیستمی باید به کار گرفته شود که به وسیله آن اطلاعات لازم را بتوان برای مجموعه سازمان تهیه نمود.این سیستم نیاز به نگرش کلان داشت،بر خلاف سیستم های قبل که نگرش خرد نسبت به اطلاعات داشتند.اگر چه این موضع بسیار پیچیده است که بتوان فعالیتها را به نحوی با هم مرتبط نمود که هم با یکدیگر قابل جمع و هم از دیدگاه واحدهای تجاری قابل تجزیه تحلیل باشند.برخورد با این پیچیدگی صرفا با استفاده از قدرت تکنولوژی جدید، امکانپذیر بوده است.در حال حاضرکلیه داده های وارد شده به شرکت ها به صورت کلان تامین منابع می شوند،و حتی پرداختهای لازم برای این منابع نیز یکپارچه صورت می پزیرد و خریدها به طور کلی بر اساس اقتصاد کلان انجام میشود.یکی دیگر از خصوصیات یکی کردن و یکپارچگی واحدهای تجاری موضوع تحت کنترل درآوردن ارزهای خارجی و کاهش دادن میزان انتقال ارزها بین واحدهای تجاری است.در این ارتباط کل شرکت از حذف نمودن این نقل و انتقالات بیهوده،استفاده خواهد برد.شرکتهایی که نیاز به ارزیابی و اندازه گیری چنین فعالیتهایی را دارند باید نسل چهارم هزینه یابی بر اساس فعالیتها را به کار گیرند.
2- تعریف هزینه یابی بر مبنای فعالیت
ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از بهایابی بر مبنای فعالیت ارئه شده است.
هیلتون می نویسد:بهایابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیت های صرف شده به وسیله هر محصول،از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده میشود.
می هر و دیکین نیز معتقدند:بهایابی بر مبنای فعالیت یک روش بهایابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع بهای فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول میشوند بدست می آورد.
از دیدگاه چات چین و فرانتی بهایابی بر مبنای فعالیت،یک نوع مدل بهایابی است که با شناسایی مخازن هزینه و یا مراکز فعالیت در یک سازمان،به تخصیص هزینه ها به محصولات و خدمات بر مبنای تعدادی از رویدادها و یا مبادلات دخیل در فرایند ارائه محصول یا خدمت اقدام می نماید.
با توجه به مجموع تعاریف بالا می توان گفت که سیستم های بهایابی بر مبنای فعالیت،بر فعالیتهایی تاکید دارند که برای تولید محصولات(خدمات)باید انجام شوند و سپس هزینه فعالیتها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیتها به محصولات تسهیم میشوند.
این هزینه یابی به مسئله استفاده از نرخ های جذب سربار متعدد و بر حسب فعالیتهای مختلف تولید(و نه حجم تولید)اتکا میکند.در این نوع هزینه یابی،بهای تمام شده محصول عبارت است از هزینه مواد مستقیم،هزینه دستمزد مستقیم و سربار جذب شده متناسب با فعالیتهای مختلفی است که در ساخت محصول از آنها استفاده شده است.
3- تشریح روش هزینه یابی برمبنای فعالیت
سیستم بهایابی برمبنای فعالیت ابزاری است جهت کمک به مدیریت سازمانها تا تصویر درستی از بهای تمام شده کالاها وخدمات مختلف خود داشته باشد وچارچوبی است که بدان وسیله تصمیم گیری های مدیریتی ارزیابی عملکرد سازمانی بهبود می یابد.درسیستم های فعال دربخش خدماتی،سرباربخش قابل ملاحظه ای از بهای تمام شده کل را تشکیل می دهند.بابکارگیری حسابداری مدیریت برمبنای فعالیت ،مدیران سازمان های خدماتی بهتر قادر خواهند بود فعالیت های سوداور را ازفعالیت های کم سود یا حتی زیان ده تشخیص دهند. به عبارت دیگر،سیستم مدل بهایابی برمبنای فعالیت ابزاری را در اختیار مدیران قرار می دهند که انها را در امر تخصیص منابع به فعالیت هایی که سوداورند یاری نموده و برای حذف فعالیت هایی که زیان ده می باشند راهنمایی های لازم را به عمل می اورد .
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصول می باشد .این سیستم جانشینی برای مدلهای هزینه یابی سنتی نیست ،بلکه می تواند بر اساس تفکر سیستم های هزینه یابی ترکیبی همراه با مدلهای سنتی بکارگرفته شود تا اطلاعات صحیح تری درخصوص بهای تمام شده وراهبردهای تصمیم گیری فراهم سازد . در این سیستم ،هزینه های سربار به چهارسطح واحد محصول ،گروه محصول ،محصول و کل کارخانه تفکیک و برای هرسطح از هزینه ها روش خاصی جهت تخصیص هزینه ها به محصول درنظر گرفته می شود .بدین ترتیب با تفکیک هزینه های سربار،امکان تسهیم دقیق تر انها به محصول فراهم می گردد.
4- مقایسه روش سنتی وروش مبنی برفعالیت
1- در روش مبتنی بر فعالیت ،هدف اصلی ان ارائه اطلاعاتی در زمینه های سوداوری ،رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین المللی است . در روش سنتی،هدف اصلی انها ارائه اطلاعاتی در زمینه سوداوری است
2- در روش مبتنی بر فعالیت ،برای جریان های تولیدی ساده ،پیچیده وغیر استاندارد کاربرد دارد . در روش سنتی،برای جریان های تولیدی ساده،استاندارد ومعمولی بکاربرده می شود
3- در روش مبتنی بر فعالیت ،بهای تمام شده را با استفاده از مواد اولیه مستقیم وسربار کارخانه (یاهزینه های تبدیل )محاسبه می کند وهزینه های مربوط به تکنولوژی ،کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی رادرنظر می گیرند. در روش سنتی،بهای تمام شده محصول را با استفاده از مواد اولیه مستقیم،دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند و رسما اثرات تکنولوژی پیشرفته را منظور نمی کنند.
4- در روش مبتنی بر فعالیت ،جهت محاسبه بهای تمام شده ،رابطه علیت بین فعالیت های لازم جهت تولید وتوزیع محصول یا خدمت و ارزش اقتصادی منابع بکار گرفته شده را بطور مستقیم و با مبالغ کمی ایجاد می نماید. در روش سنتی،در روش سنتی،بهای تمام شده را برای یک دایره،محصول یا خدمت بدون توجه مستقیم به فعالیتهای لازم جهت تولید و توزیع محاسبه می کنند.
5- در روش مبتنی بر فعالیت ،از مراکز هزینه های متعدد که با توجه به میزان فعالیت ها تعیین می گردند ،استفاده می کند. در روش سنتی، دارای یک یا حداکثر چند مرکز هزینه برای تخصیص هزینه ها در سطح شرکت یا دایره می باشند.
6- در روش مبتنی بر فعالیت ،از مبناهای مناسبی برای هر مرکز فعالیت هزینه استفاده می کند ودارای مبناهای چند گانه است . در روش سنتی،از یک مبنا(معمولا هزینه دستمزد مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات)یا حداکثر حداکثر چند مبنا جهت تقسیم هزینه های سربار کارخانه استفاده می کنند.
7- در روش مبتنی بر فعالیت ،برای هر فعالیت ،صرفا بر اساس روابط علت ومعلول ،مبنای مقتضی تسهیم سربار کارخانه راتعیین ومورد استفاده قرار می دهد. در روش سنتی،از مبنا(ها)ی تقسیم سرباری استفاده می کنند که الزاما بر اساس روابط علت و معلولی تمام اقلام سربار سازمان نیستند
8- در روش مبتنی بر فعالیت ،از مبناهای مالی و غیر مالی جهت تقسیم هزینه های سربار بهره می گیرد در روش سنتی،اکثرا از مبناهای مالی جهت تقسیم هزینه های سربار استفاده می کنند.
9- در روش مبتنی بر فعالیت ،کلیه هزینه ها را(هزینه های محصول)تلقی می کند و باتوجه به دید بلند مدت ،کلیه هزینه هارا (متغیر)در نظر می گیرد . در روش سنتی،-هزینه ها را به دو گروه"هزینه های محصول"و "هزینه های دوره" تقسیم می کنند.همچنین هزینه های ثابت را از هزینه های متغییر متمایز می سازنند.
10- در روش مبتنی بر فعالیت ،اتخاذ تصمیم گیری های صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد در روش سنتی،می توانند برای تصمیم گیری مدیران گمراه کننده باشند.
11- در روش مبتنی بر فعالیت ،برای برنامه ریزی و کنترل بسیار مناسب است و اطلاعات دقیق را در این زمینه فراهم می سازد . در روش سنتی،جهت برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیستند.
5- کاربرد های عملی سیستم
باوجودی که هزینه یابی بر مبنای فعالیت بعنوان یک سیستم هزینه یابی ژاپنی معرفی شده است ،اما در ژاپن چندان کاربردی ندارد ،ومشاوران مالی امریکایی و انگلیسی ان را بعنوان یک سیستم موفق ،که باید جهت رقابت با واحد های رقیب ژاپنی بکار گرفته شود،تجویز کرده اند .در نتیجه،این سیستم نه تنها در واحد های تولیدی کشور های غربی، بلکه در سازمان های خدماتی انها نیز بکار گرفته شده واخیرا کاربرد وسیعی در صد ها سازمان و در کشور های مختلف نیز پیدا نموده است .
کاربرد سیستم در کشورهای مختلف
در فرانسه هم گزارشهایی ازبکارگیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت وجود دارد.به عنوان نمونه،شرکت آلفا(با داشتن 5/1 میلیارد دلار فروش و 3800 کارمند)و بتا(با 5 میلیارد دلار فروش و 32000 کارمند از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده می کنند. نتیجه یک پژوهش نشان می دهد که 36% از شرکتهای امریکایی مورد مطالعه از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده می کنند.در حدود 25%از این شرکتها سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت را جایگزین سیستم حسابداری صنعتی موجود خود نموده و مابقی آنها آن را همراه با سیستم فعلی حسابداری صنعتی بکار گرفته اند.پژوهش دیگری از شرکتهای مستقر در انگلیس نشان میدهد که 32% از شرکتهایی که تغییرات مهمی را در سیستم های حسابداری صنعتی به وجود آورده اند از هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده نموده اند.در میان شرکتهای کانادایی،14% شرکتهای مورد مطالعه در یک پژوهش از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت عملا استفاده می نمایند و 15% دیگر در حال حاضر مشغول بررسی پذیرش سیستم هستند.در 24% از شرکتهای استفاده کننده هزینه یابی بر مبنای فعالیت کاملا جانشین سیستم قدیم و در 76% موارد باقیمانده به عنوان سیستم مکمل مورد استفاده قرار گرفته است
6-مزایای بکارگیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مهمترین آثار مثبت به کارگیری آن سیستم عبارتند از:
1- شناسایی ومحاسبه دقیق تر قیمت تمام شده ودر نتیجه سود ناخالص هر محصول
2- تفکیک فعالیت های دارای ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده ودر نتیجه امکان حذف فعالیت های بی فایده .بااین کار می توان برنامه های بازاریابی را به منظورانتقال تقاضای مشتری به سمت محصولات سوداور گسترش داد.
3- بسترسازی به کارگیری مدیریت بر مبنای فعالیت به عنوان یکی ازحلقه های بهبود مستمر در سازمان ها
4- امکان تهیه وارائه بودجه های صحیح برای یک واحد اقتصادی.
5- سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت هزینه های حمایتی و پشتیبان رابرمبنای الگوی مصرف واقعی به موضوعات بهای تمام شده ردیابی می کند،نه به استناد تخصیص وتسهیم بر اساس روس های ریاضی .
6- سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه های با استفاده از ردیابی هزینه های عملیاتی به فعالیت های حمایتی وپشتیبان ،اطلاعات اقتصادی حیاتی را جهت تصمیم گیری مدیران فراهم می کند.
7- سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت ،استفاده مضاعف و چند گانه ای از موضاعات بهای تمام شده می¬کند .به عنوان مثال ،اکثر مدیران شرکت های چاپ می دانند که خدمت رسانی به برخی از مشتریان ،سخت تراز مشتریان دیگر است .سیستم هزینه یابی بر مبنای مدیریت می تواند هزینه های واقعی تحمل شده برای خدمت به هریک از مشتریان یا گروه های مشتری را ردیابی کند واین اطلاعات می تواند دربراورد میزان سوداوری مشتری مورد استفاده قرار گیرد.
8- مزیت دیگر سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،به اندازه گیری هزینه های ناشی از ظرفیت ارتباط دارد.سیستم های سنتی نه تنها در اندازه گیری هزینه های ظرفیت بلا استفاده ناتوانند ،بلکه در واقع این هزینه ها را از مدیران پنهان می کنند .مدیریت وهزینه یابی بر مبنای فعالیت،بااستفاده از نرخ های هزینه بر مبنای ظرفیت عملی فعالیت ها و نه بر مبنای نرخ پیش بینی شده ،از این مسئله اجتناب میکند .
9- بااستفاده از مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت ،کارایی،اثربخشی بیشتری ناشی از ترکیب بهتر محصولات وتاکید بر پیشرفت وترقی محصول بدست می اید.
10- امکان کنترل عملیات کنونی شرکت وبرنامه ریزی موثر برای اینده میسر می شود.
11- امکان ارزیابی صحیح تری از عملکرد مالی و عملیاتی مدیران فراهم می شود.
7- محدودیت های ذاتی
محدودیت های ذاتی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،به شرح زیرمی باشد:
1-فقدان تعهد مدیریت اغلب اولین دلیل برای شکست هر برنامه ریزی و پیش بینی است و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نیز از این قاعده مستثنی نیست.هزینه یابی بر مبنای فعالیت،نیاز به دفاع ،کمیته هدایت و نظارت،منابع کافی و مناسب،نیروی انسانی،دانش و اطلاعات کافی،تغییرات در فرهنگ سازمانی و تمایل به یادگیری نزد افراد دارد.
2-اطلاعات حسابداری تهیه شده چه به وسیله روشهای سنتی و چه بر مبنای هزینه یابی بر مبنای فعالیت،اطلاعات کاملی در مورد رضایت مشتری و پردازش همراه با کنترل دقیق،ارائه نمی کند. لذا بدون توجه به سایر جنبه ها و اطلاعات و معیارهای غیرمالی،بکارگیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت به تنهایی نمی تواند تمایزی بین مشتریان ایجاد کند و بازخوردی به هنگام در باره مواردی نظیر کارآیی و اثربخشی فعالیتها فراهم آورد.تلاش در جهت بهبود عملکرد یک فعالیت بدون در نظر گرفتن دیگر جنبه¬ها،کاری بیهوده است.برای مثال،سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نشان می دهد که هزینه¬های حمایت از یک بخش جدید 10 واحد بیشتر از هزینه های حمایت از یک بخش استاندارد موجود درشرکت است.اما اگر طراحان برای طراحی بخش های جدید پاداش بگیرند،در این صورت،اطلاعات هزینه یابی بر مبنای فعالیت نمی تواند آنها را به استفاده از بخش های استاندارد موجود ترغیب کند.برای موفقیت مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت،این سیستم باید همراه با سیستم ها و اطلاعات عملیاتیر نظر گرفته شود.
