در بیانیه شمارهء 6 رهنمودهای حسابداری "گزارشی عملکرد مالی"که از ابتدای سال 1378 همراه با 17 بیانیه دیگر رسما از طریق سازمان حسابرسی به اجرا گذاشته میشود،صورت مالی جدیدی با عنوان صورت سود و زیان جامع معرفی شده است.این صورت مالی،اگرچه در ادبیات حسابداری پیشینهای طولانی دارد و محققان با ماهیت،محتوا و جایگاه آن آشنایی کافی دارند،اما،در عمل،تهیهکنندگان صورتهای مالی در ایران تاکنون با آن سروکار نداشتهاند و از این گذشته،در کشورهای صنعتی نیز یک صورت مالی نوپا و جوان است.تهیه این صورت مالی در آمریکا طبق بیانیهء شماره 130 استانداردهای گزارشگری مالی،گزارشگری سود جامع1،در انگلستان بر مبنای بیانیهء شماره 3 استانداردهای گزارشگری مالی،گزارشگری عملکرد مالی،2و در سطح بین المللی نیز براساس بیانیه شماره 1 استانداردهای بین المللی حسابداری،ارائه صورتهای مالی،3(تجدید نظر شده و در سال 1997)،الزامی شده است.حال که سود و زیان جامع از صافی مبانی گذشته و در بعضی کشورهای پیشرو حرفه حسابداری و همچنین ایران،استانداردهای حسابداری آن تدوین شده است،معرفی بیشتر و گستردهتر مبانی نظری و نحوهءارائه آن و بیان نقاط قوت و ایرادات این صورت مالی جدید،بسیار مهم است.در این مقاله،نگارنده با هدف آغاز مباحثی گستردهتر دربارهء سود و زیان جامع،به طور مختصر،مطالبی دربارهء مبانی نظری و نحوهء ارائه صورت سود و زیان جامع مطرح میکند.
مبانی نظری سود و زیان جامع
در متون نظری رسمی،سود جامع4برای اولین بار در بیانیه شماره 3 مفاهیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی5،عناصر صورتهای مالی واحدهای انتفاعی( FASB,1980 )که بعدا بیانیه شماره 6 مفاهیم،عناصر صورتهای مالی ( FASB,1985a )جایگزین آن گردید،تعریف شد.در هر دو بیانیه سود جامع به شرح زیر تعریف شده است(بند 56 بیانیه شماره 3 و بند 70 بیانیهء شماره 6):
سود جامع عبارت است از تغییر حقوق صاحبان سرمایه6[خالص داراییهای] واحد انتفاعی7در یک دوره در نتیجه وقوع معاملات و سایر رویدادها و شرایط،به استثنای تغییرات ناشی از سرمایهگذاری صاحبان سرمایه و داراییهای توزیع شده بین آنها.
اما در متون نظری،سود جامع قدمت بیشتری دارد و ریشه آن به مباحث مربوط به تفاوت بین مفاهیم سود فراگیر8وعملکرد جاری فعالیتهای عملیاتی9برمیگردد.براساس مفهوم سود فراگیر کلیه درآمدهای عملیاتی،هزینههای عملیاتی، درآمدهای غیرعملیاتی و هزینههای غیرعملیاتی شناسایی شده طی دوره باید در محاسبه سود منظور شود و هیچیک از این اقلام صرفنظر از ارتباط آن با نتیجه عملیات دوره جاری نباید مستقیما در حساب سود و زیان انباشته منعکس گردد.
Johnson Reither,and swieringa,1995
کمیته اجرایی انجمن حسابداری آمریکا10در "بیانیه اصول حسابداری زیر بنای صورتهای مالی شرکتهای سهامی"11از نظر مفهوم سود فراگیر دفاع کرده است.این کمیته،مفهوم سود فراگیر را به شرح زیر عنوان کرده است( AAA,1936,Para.8 ).
صورت سود و زیان باید کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی دوره را، صرفنظر از ارتباط آن با نتایج عملیات دوره جاری،منعکس کند.یعنی صورتهای سود و زیان دورههای حیات شرکت به عنوان یک مجموعه باید تمام درآمدها و هزینهها را نشان دهد.
(به تصویرصفحه مراجعه شود) (*)دانشجوی دوره دکتری حسابداری دانشگاه علامه طباطبایی،مدرس دانشگاهها در رشته حسابداری و عضو و دبیر کمیته رهنمودهای حسابداری حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی صورت سود و زیان جامع، در ادبیات حسابداری پیشینهای درازمدت دارد و محققان با ماهیت، محتوا و جایگاه آن آشنایی دارند.
پیتن و لیتلتن( 1940, P.102 )در کتاب مقدمهای بر استانداردهای حسابداری شرکتهای سهامی نیز از مفهوم سود فراگیر پیشتیبانی کردهاند.به عقیده آنها،کلیه عوامل تعیینکننده سود در مفهوم عام-شامل اقلام غیرعادی و غیرمستمر-باید قبل از انتقال خالص نتایج عملیات به بخش حقوق صاحبان سرمایه،در صورت سود و زیان منعکس شود.
کمیته روشهای حسابداری انجمن حسابداران رسمی آمریکا1در مجموع رویکرد عملکرد جاری فعالیتهای عملیاتی را میپسندید اما کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا2 مدافع رویکرد سود فراگیر بود.
پس از انحلال کمیته روشهای حسابداری، وظایف آن به هیئت اصول حسابداری انجمن حسابداران رسمی آمریکا3محول گردید.این هیئت در بیانیه شمارهء 9،گزارشگری نتایج عملیات،4اساسا مفهوم سود فراگیر را پذیرفت. سرانجام،هیئت استانداردهای حسابداری مالی5 در بیانیههای مفاهیم تعریفی از سود جامع ارائه کرد که هماهنگ و سازگار با مفهوم سود فراگیر است و برای ارائه صورت سود و زیان جامع در سال 1997 بیانیه شماره 130 استانداردهای حسابداری مالی،گزارشگری سود جامع،را تدوین و منتشر کرد.
هیئت استانداردهای حسابداری6انگلستان با تعریف درآمد و هزینه بر مبنای مفهوم نگهداشت سرمایه،رویکرد سود جامع را پذیرفته است.در پیشنویس بیانیه اصول حسابداری گزارشگری مالی7،درآمد8به عنوان افزایش منافع مالکیت9به غیر از آورده صاحبان سرمایه،و هزینه10به عنوان کاهش منافع مالکیت به غیر از ستانده صاحبان سرمایه تعریف شده است.در این بیانیه درآمد و هزینه، واژههایی کلیاند که شامل کلیه تغییرات در منافع مالکیت به استثنای موارد مربوط به معاملات با صاحبان سرمایه است.
در بخش 6 بیانیه اصول حسابداری گزارشگری مالی،صورتهای مالی اساسی به شرح زیر معرفی شده است ( :(ASB,Para.6.11
الف.حساب سود و زیان،
ب.صورت مجموع سودها و زیانهای شناساییشده11،
ج.ترازنامه،و
د.صورت جریان وجوه نقد.
براساس بیانیه یاد شده کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی دوره در صورتهای عملکرد مالی(شامل حساب سود و زیان و صورت مجموع سودها و زیانهای شناسایی شده)گزارش میشود.صورت مجموع سودها و زیانهای شناسایی شده اساسا مشابه صورت سود و زیان جامع است که توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا به رسمیت شناخته شده است.
مفاهیم تئوری مالکیت و نگهداشت سرمایه
سود جامع مبتنی بر مفاهیم تئوری مالکیت12و نگهداشت سرمایه13است.تصویر کلی تئوری مالکیت را میتوان در معادله سرمایه بدهیها-داراییها تلخیص کرد.طبق این تئوری درآمد افزایش در سرمایه و هزینه کاهش در سرمایه(به استثنای آورده و ستانده صاحبان سرمایه)تعریف میشود Hendriksen and ( Breda,1992,P.770
هندریکسن و بردا اظهار کردهاند که پذیرش مفهوم سود جامع به وسیله هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی( FASB )بر مبنای تئوری مالکیت است.براساس تئوری مالکیت کلیه تغییرات در سرمایه(به استثنای اعطای منابع توسط صاحبان به عنوان سرمایهگذاری مجدد و همچنین داراییهای توزیع شده بین صاحبان سرمایه برای تقسیم سود یا برداشت سرمایه)باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود.سود جامع هم با چنین تعریفی از درآمد و هزینه کاملا سازگار و منعکسکننده آن است.
از سوی دیگر تعریف سود جامع بر پایه مفهوم نگهداشت سرمایه استوار شده است و میتوان گفت سود جامع،مترادف"سود بر مبنای نگهداشت سرمایه"است.مفهوم حفظ سرمایه که از رشته اقتصاد وارد حوزههای نظری و عملی حسابداری شده است،پیش شرط لازم برای تمایز قائل شده بین بازگشت و بازده سرمایه(سود)است.براساس مفهوم نگهداشت سرمایه،فقط جریانهای ورودی مازاد بر مبالغ لازم برای نگهداشت سرمایه،به عنوان بازده سرمایه(یا سود)شناخته میشود ( .(FASB,Con.6,Para.71 برای اندازهگیری سرمایه،دو رویکرد متفاوت وجود دارد.این دو رویکرد شامل سرمایه مالی و سرمایه فیزیکی است.سرمایه مالی عبارت است از خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه که میتوان آن را برحسب واحدهای اسمی پول یا برحسب قدرت خرید ثابت اندازهگیری کرد.طبق مفهوم سرمایه فیزیکی(عملیاتی)،سرمایه عبارت است از ظرفیت تولید که به روشهای مختلف نظیر میزان تولید روزانه قابل اندازهگیری است(کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری،1377، (
نحوه ارئه صورت سود و زیان جامع
براساس بیانیه شماره 6 رهنمودهای حسابداری، گزارش عملکرد مالی،صورت سود و زیان جامع به عنوان یک صورت مالی اساسی جداگانه ارائه میشود و برای بهبود قابلیت مقایسه صورتهای مالی واحدهای تجاری مختلف تنها یک روش برای ارائه آن پیشبینی شده است.
در استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 دو روش اصلی برای ارائه سود و زیان جامع پیشبینی شده است.در روش اول،در صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه،مانده ابتدای دوره و پایان دوره هریک از عناصر حقوق صاحبان سرمایه همراه با تغییرات آنها نشان داده میشود.
منبع:
مجله حسابرس
تيرماه 1378 – شماره 2
نويسنده : موصي بزرگ اصل
